2024年3月5日，最高法、最高检联合印发了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称税收征管解释)，其中第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一的规定予以考虑。

　　最高法滕伟等法官撰写的税收征管解释的理解与适用对此进行了专门的解读，摘录其中的原意，解读虚开增值税专用发票的应纳税义务范围。纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税;但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。

　　滕伟等法官对税收征管解释的解读与最高检某些检察官的解读存在区别，最高法的解读如前所述，最高检解读的是，逃税与虚开之间有明确的行为区分，不可混淆。即使是通过虚抵进项税额逃税，也是通过虚开增值税专用发票以外的方式。

　　我与济南高建军律师代理的某法院虚开增值税专用发票罪一案就出现了此种情形，本辩护人主张，先确定应纳税义务范围，在此基础上确定虚开的增值税发票是否超过应纳税义务范围，然而，一审法院在判决书中并没有回应这个问题，直接按照虚开增值税专用发票罪判决，是否正当不予评价，因为这个案件已经上诉，只是学术探讨。

　　“应纳税义务范围”这个词在司法机关的正式解释中一直没有出现，第一次看到它就是出现在最高法的司法观点中。既然这么生僻，我们先作个拆分，理解一下什么是“应纳税义务”，“应纳税义务”简单地说，是指纳税义务人要按税法规定，办理税务登记，在规定的期限内办理纳税申报，并缴纳税款等。

　　理解了“应纳税义务”，但一般人还是不太明白，“应纳税义务”为什么还要有个范围?换言之，在上述应纳税义务的规定中，什么事项会有个范围?研究下来，能有范围的就是应缴纳的税款。而应缴纳的税款有一个官方的名字，叫“应纳税额”，所以“应纳税义务范围”就是“应纳税额”的范围，这样一来我们需要理解的就是“应纳税额”了。

那什么是“应纳税额”?

　　公安部关于如何理解《刑法》第二百零一条规定的“应纳税额”问题的批复公复字〔1999〕4号《刑法》第二百零一条规定的“应纳税额”是指某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间内应纳税额的总和。换言之，“应纳税义务范围”就是在一个纳税期限或者纳税期间内，纳税义务人应当缴纳的总和税额。公安部的批复很准确，与增值税条例规定一致，这里还有一个问题，某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间又如何理解呢?《中华人民共和国增值税暂行条例》第23条规定：“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第39条规定：“条例第二十三条以1个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模纳税人。”《国家税务总局关于合理简并纳税人申报缴税次数的公告》规定：“增值税小规模纳税人缴纳增值税、消费税、文化事业建设费，以及随增值税、消费税附征的城市维护建设税、教育费附加等税费，原则上实行按季申报。”

　　2026年1月1日实施的《中华人民共和国增值税法》第30条规定，增值税的计税期间分别为十日、十五日、一个月或者一个季度。纳税人的具体计税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。

　　增值税法与增值税暂行条例的规定类似，2026年1月1日，增值税条例废止，增值税法开始实施。

　　按照上述规定，小规模纳税人一般以一个季度为纳税期限，一般纳税人一般以一个月为纳税期限。不管有无发生应税业务，纳税人均应在规定的纳税期限内进行纳税申报。纳税人纳税期限内申报的当期销项税额-当期进项税额就是纳税人的当期应纳税额。这个当期应纳税额是否可以等同为应纳税义务范围，有待有权机关予以进一步确认。

　　例：甲企业在法定纳税期限内销售货物总得款1000万元，增值税按13%来计算，那就是130万元，这就是销项税额。在法定纳税期限内总进货价为800万元，增值税同样按13%计算，那就是104万元，这是可以抵扣的进项税额。应纳税额按照当期销项税额减去当期进项税额来计算的话，甲企业在纳税期间内应纳税额的计算公式就是130万元-104万元=26万元，得出了26万元这个应纳税额。

　　但甲企业不想缴纳这么多税，于是虚开了专票，增加了进项税额。按照最高法的司法观点，虚抵的进项税款在26万元以内的，构成逃税罪;超过26万元的，超出的部分构成虚开专票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。

　　如果上述观点正确，比较容易理解，但在实践中这个观点能不能让法官接受，需要时间的检验，更重要的是，如果按照最高法观点判决，可能很多类似的案件都无法追究刑事责任，因为逃税罪有行政前置程序，再者，纳税义务范围界定比较麻烦，侦查机关或检察机关恐怕也不愿意这么做，给审理案件带来难度，所以，基层法院很难采纳这个观点，自税收征管新解释出台以来，我第一次代理虚开增值税专用发票案件，上述观点的正确与否，本人也没有绝对的把握，还需要同行们斧正，更希望提出宝贵意见，为以后代理这样的案件提供精准的法律观点，切实维护当事人的合法权益。